Учет нематериальных активов в бюджетных учреждениях. Московский государственный университет печати Списание нематериальных активов проводки в бюджетном учете
I Теоретическая часть.................................................... 3
1. Введение........................................................................... 3
2. Понятие и виды НМА........................................................................ 6
3. Оценка НМА........................................................................................ 8
3.1. Бухгалтерские записи по отражению положительной и отрицательной переоценка объектов НМА...................................................................... 9
4. Документальное оформление движения НМА......................... 10
5. Поступление НМА............................................................................ 13
6. Учет амортизации НМА................................................................. 16
6.1. Начисление и списание амортизации НМА................................. 18
7. Порядок начисления амортизации для целей налогообложения. 19
8. Причины выбытия НМА................................................................ 21
9. Выбытие НМА в бюджетном учреждении................................. 22
9.1. Основные бухгалтерские записи по учету объектов НМА...... 23
10. Выбытие НМА в коммерческих организациях...................... 26
11. Формирование финансового результата................................ 28
II Расчетно-графическая часть................................ 29
1. Хозяйственная ситуация по начислению амортизации в коммерческих организациях......................................................................................... 29
2. Хозяйственная ситуация по начислению амортизации в бюджетном учреждении............................................................................................. 30
III Заключение................................................................... 31
IV Список использованной литературы............... 32
Приложение 1.................................................................... 33
Приложение 2.................................................................... 34
Приложение 3.................................................................... 35
Приложение 4.................................................................... 36
Приложение 5.................................................................... 37
Приложение 6.................................................................... 38
Приложение 7.................................................................... 39
Приложение 8.................................................................... 40
Согласно Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности Минфин РФ утвердил 16 октября 2000 года приказом №91н новое Положение по бухгалтерскому учету “Учет нематериальных активов” ПБУ 14/2000. Данное ПБУ разработано с учетом международного стандарта бухгалтерской отчетности 38 “Нематериальные активы” и подлежит применению при составлении бухгалтерской отчетности в 2001 году.
Целью моей работы является изучение теоретического материала действующих в настоящее время нормативных актов, в сфере учета НМА.
Актуальность данной темы заключатся в том, что каждое учреждение и организация приобретает нематериальные активы.
Понятие «нематериальных активы» используется в отечественной хозяйственной практике и бухгалтерском учете с начала 90-х годов XX в. Это связано с развитием так называемых высоких технологий и с необходимостью обособления в учете некоторых видов имущества, не имеющих выраженной материально-вещественной формы и вместе с тем широко применяемых в производственной, управленческой и торговой деятельности организаций.
В бухгалтерском учете учреждений и органов управления, финансируемых за счет бюджетных ассигнований, объекты нематериальных активов стали обособленно учитываться с 2000 г. До этого момента нематериальные активы учитывались в составе основных средств. Особенностью нового порядка регулирования учета данного вида имущества является то, что объекты нематериальных активов будут амортизироваться. Так как начисление амортизации за прошлые отчетные периоды не является правомерным, а к моменту окончания срока полезного использования объекта внеоборотных активов он должен быть полностью самортизирован, возникает необходимость применения искусственных схем в отношении объектов нематериальных активов, приобретенных до перехода на новый План счетов бюджетного учета и новый План счетов бухгалтерского учета. Наиболее простым представляется определять норму амортизации исходя из периода, равного периоду, оставшемуся до окончания срока полезного использования объекта.
В соответствии с п. 23 Инструкции по бюджетному учету и Приказом Минфина РФ от 07.05.2003 №38н нематериальные активы должны удовлетворять следующим условиям:
– отсутствие материально-вещественной (физической) структуры. Если аналогичные объекты имеют выраженную материально-вещественную форму, они учитываются в составе основных средств или материальных запасов (в случае, когда срок полезного использования не превышает 12 месяцев);
– возможность идентификации (выделения, отделения) от другого имущества;
– использование в производстве продукции, при выполнении
работ или оказании услуг либо для управленческих нужд учреждения. Перечисленные цели, для которых могут приобретаться или создаваться объекты нематериальных активов,
охватывают практически все стороны деятельности бюджетного учреждения. В коммерческих организациях исключением является приобретение соответствующих активов для
перепродажи. Бюджетные учреждения не могут приобретать
нематериальные активы исключительно для перепродажи;
– использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
– не предполагается последующая перепродажа данного имущества;
наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного
права у учреждения на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).
Нематериальные активы (НМА) - это объекты долгосрочного пользования (более 12 мес.), не имеющие материально-вещественной формы, но имеющие стоимостную оценку и приносящие доход.
Согласно ПБУ 14/2000 и Инструкции по бюджетному учету к нематериальным активам относят:
Исключительные права патентообладателя на изобретения, промышленные образцы, полезные модели и селекционные достижения;
Исключительные права владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;
Деловая репутация организаций;
Права на «ноу-хау»;
Организационные расходы, связанные с образованием юридического лица (открытие расчетного счета, и др.);
Права пользования природными ресурсами, и др.
В бюджетном учете объекты нематериальных активов учитываются на счетах, открываемых к счетам 010200000-010201320" «Увеличение стоимости нематериальных активов» и 010201420 «Увеличение стоимости нематериальных активов».
Амортизация нематериальных активов учитывается на отдельном счете, открываемом к счетам 010400000-010407420 «Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации».
В коммерческих организациях нематериальные активы учитываются на счете 04 «Нематериальные активы», который относится к I разделу плана счетов бухгалтерского учета финансово хозяйственной деятельности организаций «Внеоборотные активы»
Амортизация нематериальных активов учитывается на счете 05 «Амортизация нематериальных активов».
Объекты НМА в бюджетных и коммерческих организациях отражаются по первоначальной стоимости, т.е. по стоимости фактических вложений на их приобретение, а объекты которые подвергались переоценке по востоновительной.
Первоначальная стоимость объектов НМА, полученных учреждением по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.
Первоначальная стоимость определяется для объектов:
Приобретенных за плату у других организаций и лиц - по фактически произведенным затратам на приобретение объектов и доведение их до состояния, пригодного к использованию (оплата консультативных услуг, регистрационные сборы, пошлины и др.);
Внесенных в счет вклада в уставный капитал - по согласованной стоимости;
Полученных безвозмездно от других организаций и лиц - по рыночной стоимости на дату оприходования;
Созданных на предприятии - в сумме фактических затрат.
Сведения о действующей цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем. Расходы по созданию нематериальных активов в своей организации складываются из начисленной оплаты труда работникам, отчислений на социальное страхование и обеспечение, материальных затрат, общепроизводственных и общехозяйственных расходов. Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, в балансе они отражаются по остаточной стоимости.
Остаточная стоимость нематериальных активов представляет собой расчетную величину, получаемую при вычитании из первоначальной стоимости амортизации, накопленной за все время эксплуатации.
Стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению.
Инструкция по бюджетному учету предусматривает возможность переоценки нематериальных активов. Переоценка проводиться по состоянию на 01 января следующего отчетного года. Переоцениваются: первоначальная стоимость, сумма амортизации. Результаты переоценки отражаются в учете обособленно.
| Бюджетное учреждение |
Коммерческая организация |
||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| Положительная переоценка (дооценка) |
|||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| Дебет 0 401 03 000 Кредит 0 102 00 000 |
Кредит 83.1 |
||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| Отрицательная переоценка (уценка) |
|||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| Дебет 0 401 01 171 Кредит 0 102 00 000 |
Так как тема моей выпускной квалификационной работы «Сравнительный анализ организации бухгалтерского учета нематериальных активов в бюджетных и коммерческих учреждениях», вначале я рассмотрю документальное оформление движения НМА в коммерческих организациях. Для учета движения нематериальных активов типовые формы первичных документов отсутствуют. Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета организации могут самостоятельно разработать формы первичных документов, исходя из требований Федерального закона «О бухгалтерском учете», определивших перечень обязательных реквизитов в документах, и особенностей учитываемых объектов. К ним относят следующие документы: Акт приемки нематериальных активов; Акт списания нематериальных активов; Карточку учета нематериальных активов (ф. НМА-1). Номер документа; Наименование организации; Дату составления; Наименование объекта; Способ приобретения; Срок полезного использования. Акты могут составляться в произвольной форме. При составлении актов следует обратить внимание на правильность оформления права на владение нематериальными активами: Приобретенные права должны подтверждаться лицензионными договорами, зарегистрированными в Патентном отчете; Должны быть оформлены договорами с юридическими и физическими лицами. Документами, подтверждающими права организации-правообладателя и отражающими сущность сделок, являются: Охранные документы - выдаются правообладателю по его просьбе уполномоченным органом и подтверждают исключительные права на объект интеллектуальной собственности; Договор об уступке прав; Лицензионные договоры; Договоры на «ноу-хау»; Договоры о создании объекта интеллектуальной собственности; Прилагаемые к договорам оригиналы или копии выданных общественными организациями документов о регистрации авторских прав. В бюджетном учреждении каждому объекту присваивается порядковый инвентарный номер, который используется в регистрах бюджетного учета и не обозначается на объектах. Аналитический учет объектов НМА ведется в инвентарной карточке учета основных средств. Учет операций по выбытию и перемещению объектов НМА ведется в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов. Поступление НМА, внутреннее перемещение должны оформляться такими первичными документами как: – акт о приеме передаче объекта основных средств (ОС); – акт о приеме передаче групп объектов ОС; – накладная на внутреннее перемещение объектов ОС; – требование-накладная. Отражение в учете операций по передаче НМА в эксплуатацию внутри учреждения осуществляется в регистрах аналитического учета путем изменения материально-ответственного лица на основании требования-накладной, составленной в двух экземплярах. Выбытие НМА оформляется актом о списании объекта ОС. В бюджетных и коммерческих организациях нематериальные активы могут приобретаться за плату (покупка) и безвозмездно, но в коммерческих организациях объекты так же могут создаваться на предприятии и поступать от учредителей в счет вклада в уставный капитал. Поступление объектов НМА оформляется следующими бухгалтерскими записями: В бюджетном учреждении: При покупке НМА. – Списание остаточной стоимости: Дебет 0 104 08 420 Кредит 0 102 01 420 При безвозмездном поступлении. – Списание амортизации Дебет 0 104 08 420 Кредит 0 102 01 420 – Списание остаточной стоимости переданных объектов Дебет 0 401 01 242 Кредит 0 102 01 420 В коммерческих организациях : Бухгалтерский учет нематериальных активов ведут на счете 04 «Нематериальные активы» по первоначальной стоимости. Счет активный, сальдовый. По дебету счета 04 отражается сальдо и поступление нематериальных активов, по кредиту - выбытие. При приобретении. 1) На покупную стоимость: Дебет Кредит 2) На приобретение лизингого имущества: Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 3) На сумму НДС: Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценам» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 4) На первоначальную стоимость: Дебет 04 «Нематериальные активы» Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы» При создании на предприятии. 1) На сумму фактических затрат: Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» 2) На первоначальную стоимость при принятии к учету: Дебет 04 «Нематериальные активы» Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы» Получение безвозмездно. 1) На рыночную стоимость: Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит Дебет 04 «Нематериальные активы» Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы» 3) На сумму ежемесячных начислений амортизации: Дебет 98.4 «Доходы будущих периодов. Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей» Кредит 91.1 «Прочие доходы» Поступление от учредителей в счет вклада в уставный капитал. 1) На договорную стоимость: Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 75.1 «Расчеты с учредителями. Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» 2) На первоначальную стоимость: Дебет 04 «Нематериальные активы» Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы» Согласно ст. 159 Налогового кодекса РФ, с 1 января 2001 г. первоначальная стоимость НМА, созданных для собственных нужд, облагается НДС. Суммы НДС, уплаченные поставщикам ресурсов, которые использовались при создании НМА, возмещаются из бюджета с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету. В бюджетном учреждении для цели начисления амортизации важное значение имеет бюджетная классификация доходов и расходов, в зависимости от имеющихся прав на объекты нематериальных активов (право собственности, право аренды, безвозмездное пользование). В бюджетном учете допускается только линейный способ начисления амортизации, так как целью начисления амортизации в бюджете является определение изношенности объектов. В коммерческих организациях стоимость нематериальных активов погашается посредством амортизации. Амортизация нематериальных активов призвана компенсировать затраты, произведенные организацией при их приобретении, и обеспечить формирование источника финансирования будущих приобретений соответствующих активов. Начисление амортизации НМА производится одним из следующих способов: Линейным; Уменьшаемого остатка; Путем списания стоимости пропорционально объему продукции. В течение отчетного года амортизационные отчисления начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы. Линейный способ начисления амортизации. Рассчитывается по формуле: А=ПС/Т, где: А – годовая сумма амортизационных отчислений, которая определяется с учетом первоначальной стоимости НМА и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. ПС – первоначальная стоимость объекта НМА. Т – срок полезного использования объекта НМА определяется предприятием при принятии объекта к бухгалтерскому учету, исходя из: срока действия патента, свидетельства и ожидаемого срока использования, в течении которого организация может получать доход. Способ уменьшаемого остатка. Рассчитывается по формуле: А= ОС/Т, где А – годовая сумма амортизационных отчислений. При данном способе годовая сумма начисления амортизации определяется по остаточной стоимости НМА на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной с учетом срока полезного использования. ОС – остаточная стоимость объекта НМА на начало текущего года Т – срок полезного использования объекта НМА (определяется предприятием самостоятельно) Путем списания стоимости пропорционально объему продукции. Рассчитывается по формуле: А m = ПС*О m Оплан А – годовая сумма амортизационных отчислений, при данном способе годовую сумму амортизации определяют исходя из натурального показателя объема продукции в отчетном периоде и коэфициента ПС – первоначальная стоимость объекта НМА Оплан – предполагаемый объем выпуска продукции (в натуральном выражении) Оm – фактический объем выпуска продукции (в натуральном выражении) за год. Начисление амортизации в бюджетном учреждении отражается проводкой: Дебет 0 401 01 271 «Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов» Кредит 0 104 08 410 «Уменьшение стоимости НМА за счет амортизации» Списание амортизации в бюджетном учреждении отражается проводкой: Дебет 0 104 08 420 «Уменьшение стоимости НМА за счет амортизации» Кредит 0 102 01 420 «Нематериальные активы». Начисление и списание амортизации в коммерческой организации: 1) Начисление амортизации по НМА: Дебет 20 «Основное производство» Кредит 2) Начисление амортизации в случае использования НМА не по назначению: Дебет 91.2 «Прочие расходы» Кредит 05 «Амортизация нематериальных активов» 04 «Нематериальные активы» 3) Списана сумма амортизации по выбывшим НМА: Дебет 05 «Амортизация нематериальных активов» Кредит 04 «Нематериальные активы» В отличие от правил бухгалтерского учета в налоговом учете в составе НМА не учитывают: Организационные расходы; Положительную деловую репутацию; Право владения на «ноу-хау», секретную формулу, лицензии на право пользования недрами; Право на фирменное наименование. На налоговый учет не принимаются также следующие объекты НМА и активы, принятые к бухгалтерскому учету: Приобретенные за счет бюджетных ассигнований; Приобретенные (созданные) за счет средств целевого финансирования, включая средства иностранных инвесторов; Первоначальная стоимость которых составляет до 10 000 руб. Амортизация НМА (для коммерческих организаций) начисляется в налоговом учете так же, как и амортизация основных средств, одним из двух методов - линейным и нелинейным. А вот срок полезного использования НМА определяется по-другому. Согласно п. 2 ст. 258 НК РФ этот срок равен тому периоду, на который выдан патент, свидетельство или другой документ, ограничивающий срок использования объектов интеллектуальной собственности. Если этот срок определить невозможно, то считается, что он будет служить 10 лет (в бухгалтерском учете - 20 лет). Сумма амортизации НМА, начисленная в бухгалтерском и налоговом учете, может совпадать. Это возможно в случае, если и в бухгалтерском и в налоговом учете амортизация начисляется линейным методом. Актив в том и другом случае имеет одинаковую первоначальную стоимость и срок полезного использования. Тогда сумму амортизации, отраженную по кредиту счета 05 «Амортизация НМА», можно перенести в налоговый учет и использовать при расчете налога на прибыль. Если сумма амортизации, начисленная в бухгалтерском учете, не совпадает с той, что начислена для налогового учета, то амортизацию придется начислять дважды. При реализации НМА убыток от их реализации признается для целей налогообложения равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования НМА и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации. В бюджетных учреждениях для целей налогообложения используют различные способы начисления амортизации. В данной ситуации объекты делятся на амортизационные группы, установленные постановлением правительства. По каждой группе установлен срок полезного использования объекта от минимального до максимального. Организация вправе определить срок полезного использования объектов самостоятельно. Нематериальные активы и в бюджетном учреждении и в коммерческой организации могут выбывать по следующим причинам: Продажа (уступка прав); Безвозмездная передача; Передача в счет вкладов уставный капитал других организаций; Прекращение срока действия патента, свидетельства; Списание вследствие потери доходных свойств и др.; Списание НМА в качестве вклада в уставный капитал других организаций; При передаче НМА в качестве вклада в совместную деятельность (простое товарищество).
| ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
Учет нематериальных активов (НМА) во многом аналогичен учету основных средств. Оба этих учетных объекта входят в состав нефинансовых активов единого Плана счетов бюджетного учета. Принципы формирования их первоначальной стоимости также во многом совпадают. Вместе с тем имеют место и существенные различия. Рассмотрим состав нематериальных активов и порядок их отражения в бюджетном учете.
СОСТАВ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ ПО НОВЫМ ПРАВИЛАМ УЧЕТА
Аля учета нематериальных активов в соответствии с п. 33 Инструкции по бюджетному учету (далее - новая Инструкция), утвержденной приказом Минфина России от 26 августа 2005 г. N 70н, предусмотрен счет 0 10301 000 "Нематериальные активы". Он является аналогом субсчета 031 "Нематериальные активы" старого Плана счетов бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях, который был предусмотрен Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях (далее - старая Инструкция), утвержденной приказом Минфина России от 30 декабря 1999 г. N107н(1). Однако критерии отнесения объектов к нематериальным активам изменились. Признать нематериальными активами можно только те объекты, которые одновременно удовлетворяют следующим условиям:
(1) Утратил силу 1 октября 2005 г.
* не имеют материально-вещественной формы;
* поддаются идентификации (выделению, отделению) в составе другого имущества;
* используются в течение длительного времени (свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает этот период) в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд учреждения;
* не предназначены для последующей продажи;
* надлежащим образом оформлены документами, подтверждающими существование самого актива и исключительного права у учреждения на результаты интеллектуальной деятельности (патентами, свидетельствами, другими охранными документами, договорами уступки (приобретения) патента, товарного знака и т. п.).
Сравнение указанных критериев с формулировками старой Инструкции позволяет отметить существенные различия в определении нематериальных активов. Во-первых, новая Инструкция однозначно определила, что к нематериальным активам относятся только исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности. В то время как старая Инструкция требовала относить на субсчет 031 "Нематериальные активы" права, возникающие из авторских и иных договоров (как исключительные, так и неисключительные) на создание научных разработок, произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, программы ЭВМ и базы данных и т. д. К нематериальным активам также относились отдельные квартиры, приобретенные для учреждений в объектах жилого фонда, находящихся на балансах других организаций, которые по сути своей не являлись нематериальными активами. При переходе на новый План счетов бюджетного учета стоимость отдельных квартир, числившаяся в остатке на субсчете 031 "Нематериальные активы" по состоянию на 1 января 2005 г. , должна быть списана в дебет счета 010101 000 "Жилые помещения".
Объекты нематериальных активов группируются в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ), утвержденным Постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. N 359, который действует в настоящее время.
Еще раз подчеркнем, что обладать исключительным правом на объект может только одна организация-правообладатель, которая и учитывает это право в составе нематериальных активов. Если же бюджетное учреждение использует результаты интеллектуальной деятельности с разрешения правообладателя наряду с другими лицами, то это уже не исключительное право, и такие результаты интеллектуальной деятельности не относятся к нематериальным активам.
В новой Инструкции нет перечня объектов нематериальных активов. Приведены только условия признания объекта нематериальным активом и дан перечень объектов, которые не включаются в состав нематериальных активов, а именно:
* научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, не давшие положительного результата;
* научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке;
* материальные объекты (материальные носители), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных.
Таким образом, бюджетное учреждение самостоятельно определяет, какие именно объекты из ранее числившихся в качестве таковых должны и могут быть отнесены к нематериальным активам после перехода к применению новой Инструкции.
СТОИМОСТНАЯ ОЦЕНКА НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ
В бюджетном учете объекты нематериальных активов отражаются по первоначальной стоимости, т. е. по стоимости фактических вложений в приобретение (изготовление) активов. Как и применительно к объектам основных средств, новая методология учета предлагает для формирования фактической стоимости НМА новый собирательный счет - 0 10602 000 "Капитальные вложения в нематериальные активы".
Объекты, которые подвергались переоценке, учитываются по восстановительной стоимости.
Переоценка объектов нематериальных активов проводится так же, как и основных средств, - по решению Правительства РФ. Ее результаты по состоянию на 1-е число отчетного года отражаются в бюджетном учете обособленно. Они не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Как и объекты основных средств, НМА могут быть уценены.
Сумма дооценки (уценки) стоимости НМА и суммы начисленной амортизации, полученные в результате этого, отражаются следующими записями.
Положительная переоценка:
Д 0 10301 320 "Увеличение стоимости нематериальных активов" - К 0 40103 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов" - на сумму первоначальной стоимости;
Д 0 40103 000 - К 0 10407 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации" - на сумму амортизации.
Отрицательная переоценка:
Д 0 40103 000 - К 0 10301 320 "Уменьшение стоимости нематериальных активов" - на сумму первоначальной стоимости;
Д 0 10407 420 - К 0 40103 000 - на сумму амортизации.
В бюджетном учете в первоначальную стоимость нематериального актива включаются расходы на его приобретение и приведение в состояние, пригодное к использованию, перечисленные в п. 34 новой Инструкции. Там нет упоминания о возможном возникновении суммовых разниц и включении таковых в первоначальную стоимость объекта НМА, в отличие от их участия в формировании первоначальной стоимости основных средств.
Первоначальная стоимость НМА, созданных в самом бюджетном учреждении собственными силами (хозяйственным способом), формируется из фактических расходов на создание и изготовление НМА. Это израсходованные учреждением материалы, суммы оплаты труда и начисления на нее, услуги сторонних организаций и т. д.
Пример 1. Бюджетное учреждение приобрело исключительное право на изобретение. Стоимость патента, подтверждающего это право, составляет 11 800 руб. (включая НДС).
За регистрацию договора об уступке исключительного права уплачена пошлина в размере 400 руб.
В бюджетном учете учреждения приобретение НМА отразится следующими записями:
Д 0 10602 320 "Увеличение капитальных вложений в нематериальные активы" - К 0 30218 730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению нематериальных активов" - 11 800 руб. - отражена стоимость патента на изобретение.
Если патент приобретался за счет средств от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, сумма в указанной проводке изменится в связи с необходимостью выделения суммы НДС и составит 10 000 руб. , а в 18-м разряде номера счета появится цифра 2;
Д 2 21001 560 "Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам" - К 2 30218 730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению нематериальных активов" - 1800 руб. - отражена сумма "входного" НДС;
А 030218830 "Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению нематериальных активов" - К 0 30405 320 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов, по приобретению нематериальных активов" (2 20101 610 "Выбытие денежных средств учреждения с банковских счетов") - 11 800 руб. - погашена кредиторская задолженность по приобретению патента.
Обратите внимание, что в соответствии с п. 87 новой Инструкции операции со средствами, полученными от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, учитываются на последнем из указанных счетов бюджетного учета независимо от того, где обслуживается бюджетное учреждение: в банке или казначействе;
Д 0 10602 320 "Увеличение капитальных вложений в нематериальные активы" - К 0 30207 730 "Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг" - 400 руб. - отражена сумма пошлины, уплаченная за регистрацию договора об уступке исключительных прав на изобретение;
Д 0 30207 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг" - К 030405 226 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов, по оплате прочих услуг" (2 20101 610 "Выбытие денежных средств учреждения с банковских счетов") -- 400 руб. - перечислена сумма пошлины;
Д 010301 320 "Увеличение стоимости нематериальных активов" - К 010602420 "Уменьшение капитальных вложений в нематериальные активы" - 12 200 руб. (11 800 руб. + 400 руб.) - принят к учету нематериальный актив после регистрации договора (при оплате за счет бюджетных средств);
Д 0 10301 320 "Увеличение стоимости нематериальных активов" - К 0 10602 420 "Уменьшение капитальных вложений в нематериальные активы" - 10 400 руб. (10 000 руб. + + 400 руб.) - принят к учету нематериальный актив после регистрации договора (при оплате за счет средств от предпринимательской деятельности);
Д 2 30304 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость" - К 2 21001 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам" - 1800 руб. - принят к вычету уплаченный НДС (при приобретении нематериального актива в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой НДС).
Первоначальная стоимость объектов НМА, полученных учреждением по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из рыночной стоимости на дату принятия их к бухгалтерскому учету. В пункте 12 новой Инструкции приведено определение рыночной стоимости. Это сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов на дату принятия к учету. Изменился экономический смысл этой операции. При отражении в бюджетном учете она квалифицируется как субсидирование принимающей стороны. И проводки должны быть соответствующие: дебетуемые счета могут быть разными в зависимости от организационно-правовой формы принимающей стороны и объекта безвозмездной передачи (п. 36 новой Инструкции):
Д 040101 241 "Расходы на субсидии государственным организациям" - К 0 10301 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов" - на сумму остаточной стоимости;
Д 0 10407 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации" - К 0 10301 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов" - на сумму начисленной амортизации.
Принципиальным в приведенной схеме является факт списания объекта с учета по остаточной (балансовой) стоимости, что также отличает новое отражение безвозмездной передачи от записей данной операции по прежним правилам. Ведь в новом формате отчетности объекты отражаются в балансе в нетто-оценке - по остаточной стоимости, и только в расшифровке приводятся суммы первоначальной стоимости объектов и начисленной амортизации, но в валюту баланса указанные суммы не включаются.
Объектам НМА присваивается инвентарный номер, который используется в регистрах бюджетного учета. В пункте 35 новой Инструкции записано, что инвентарный номер также должен обозначаться на объектах НМА. Поскольку они не имеют материально-вещественной (физической) структуры, очевидно, маркировать следует документы, подтверждающие наличие самого объекта.
ФОРМЫ УЧЕТНЫХ ДОКУМЕНТОВ
Как и в период действия старой Инструкции, бухгалтерам бюджетных учреждений для учета поступления, внутреннего перемещения нематериальных активов следует использовать формы первичных документов и документов аналитического учета, предназначенные для основных средств согласно перечню, который содержится в п. 37 новой Инструкции. для отражения операций по выбытию НМА оформляются Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) по форме 0306003, Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) по форме 0306033. Можно предположить, что, вводя новую Инструкцию, разработчики не сочли необходимым создать специальные первичные учетные документы для этих объектов.
Учет операций по выбытию и перемещению объектов НМА в бюджетном учете ведется в журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов. Визуально форма до настоящего времени не представлена, но перечень обязательных ее реквизитов можно увидеть в приложении N 3 к новой Инструкции.
В целях обеспечения ведения бюджетного учета учреждениями, получающими средства федерального бюджета, в соответствии с новой Инструкцией Минфин России издал приказ от 23 сентября 2005 г. N 1 23н "Об утверждении форм регистров бюджетного учета". Новые формы вводятся в действие 1 января 2006 г. (приказ Минфина России от 10 ноября 2005 г. N 135н "О порядке введения в действие приказа Министерства финансов Российской Федерации от 23 сентября 2005 года N 123н "Об утверждении форм регистров бюджетного учета"".
Для обобщения данных по наличию и стоимости нефинансовых, в том числе и нематериальных, активов и проверки правильности записей, произведенных по счетам аналитического учета с данными счетов основных средств, непроизведенных и нематериальных активов, материалов Главной книги (форма 0511811) указанным документом предусмотрена Оборотная ведомость по нефинансовым активам (форма 0511126).
Оборотная ведомость по рассматриваемым объектам учета составляется ежемесячно. Кроме того, она применяется для ведения аналитического учета по счетам амортизации основных средств и нематериальных активов.
В Оборотной ведомости отражаются "входящее" сальдо по каждому объекту и движение сумм амортизации по ее начислению и списанию.
В Оборотной ведомости по нефинансовым активам подсчитываются обороты и выводятся остатки на коней квартала (месяца).
АМОРТИЗАЦИЯ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ
В период действия старой Инструкции на объекты нематериальных активов бюджетных учреждений износ не начислялся. В соответствии с новой Инструкцией на эти объекты начисляется амортизация. Счет 0 10407 000 "Амортизация нематериальных активов" предназначен для отражения данных, характеризующих степень изношенности нематериальных активов учреждения. Хотя, строго говоря, когда речь идет об объектах интеллектуальной собственности, слово "изношенность" не совсем верно отражает процессы, которые могут происходить с указанным активом в процессе его использования.
Годовая сумма амортизации нематериальных активов и основных средств определяется только линейным способом, исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости объекта и нормы амортизации, исчисленной на основании срока его полезного использования. В течение отчетного года амортизация на НМА начисляется ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы.
Срок полезного использования объектов НМА определяется при принятии их к бухгалтерскому учету исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ, ожидаемого срока использования данных объектов.
В отношении НМА, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности учреждения).
Поскольку ранее бюджетные учреждения в целях бухгалтерского учета амортизацию основных средств не начисляли, а в новой Инструкции порядок расчета сумм амортизации линейным методом не установлен, скорее всего таким организациям придется обратиться к Налоговому кодексу РФ. Ведь именно там, в ст. 256, этот порядок изложен. Пунктом 1 новой Инструкции бюджетным учреждениям предоставлена возможность вести учет не только в соответствии с Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" , бюджетным законодательством, самой Инструкцией, но и иными нормативными правовыми актами РФ.
Обратите внимание, что по правилам бюджетного учета начисление амортизации на объекты НМА начинается с 1 -го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания его с бухгалтерского учета или выбытия в связи с уступкой (утратой) учреждением исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности. В этом отличие бюджетного учета от налогового учета операций по начислению амортизации. В соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1 -го числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию.
Амортизация не может начисляться свыше 100 % стоимости объектов основных средств.
Начисление амортизации на объекты основных средств прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта или списания объекта с бухгалтерского учета.
Пример 2. Воспользуемся данными примера 1 и предположим, что бюджетное учреждение в рамках бюджетной деятельности оприходовало объект НМА стоимостью 12 200 руб. Срок действия патента - 10 лет.
Годовая норма амортизации составит 10 % (100 % : 10 лет).
При использовании линейного способа начисления амортизации годовая сумма амортизации составит 1220 руб. (12200 руб. х 10 %).
Ежемесячно бюджетное учреждение отражает сумму начисленной амортизации следующим образом:
А 0 40101 271 "Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов" - К 0 10407420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации" - 101, 7 руб. (1220 руб. : 12 мес.).
Начисление амортизации в размере 100 % стоимости объектов, которые пригодны для дальнейшей эксплуатации, не может служить основанием для списания их по причине полной амортизации.
На объекты НМА и основных средств амортизация начисляется в следующем порядке:
* стоимостью до 1000 руб. включительно - не начисляется;
* стоимостью от 1000 до 10 000 руб. включительно - начисляется в размере 100 % балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию;
* стоимостью свыше 10 000 руб. - начисляется в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами.
Однако в связи с введением новой Инструкции при начислении амортизации следует учитывать некоторые особенности.
На объекты НМА, приобретенные до 1 января 2005 г. и отраженные на счетах 0 10301 000 "Нематериальные активы" и 0 10602 000 "Капитальные вложения в нематериальные активы" , а после получения необходимых документов переведенные в состав НМА, суммы амортизации рассчитываются по нормам с даты принятия НМА к бюджетному учету.
Пример 3. По решению главного распорядителя средств бюджетное учреждение с 1 июля 2005 г. ведет бухгалтерский учет в соответствии с новой Инструкцией. Нематериальный актив был принят к бухгалтерскому учету в феврале 2003 г. Стоимость актива - 160 000 руб. Срок полезного использования - 20 лет. Годовая норма амортизации составляет 5 % (100 % : 20 лет).
В июле 2005 г. должна быть начислена сумма амортизации за период с момента принятия объекта к учету в размере 18 666 руб. (160 000 руб. х 5 % : 12 мес. х 28 мес.).
Аналитический учет по счету 0 10400 000 "Амортизация" ведется в Оборотной ведомости по основным средствам и нематериальным активам (образец формы приведен в приложении N 1 к новой Инструкции).
Общая сумма амортизации, начисленная за отчетный месяц по основным средствам, отражается в журнале операций по прочим операциям.
УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ С НЕМАТЕРИАЛЬНЫМИ АКТИВАМИ
Выше были рассмотрены бухгалтерские записи по операциям приобретения и безвозмездной передачи объектов НМА в бюджетном учете.
В случае создания НМА бюджетным учреждением собственными силами в первоначальную стоимость включаются все фактические расходы на изготовление НМА.
При принятии объекта НМА к учету накопленная на счете 0 10602 000 "Капитальные вложения в нематериальные активы" сумма оборотов списывается в дебет счета 0 10301 320 "Увеличение стоимости нематериальных активов".
Оприходование неучтенных НМА (так называемых излишков), выявленных при инвентаризации, отражается по рыночной стоимости и признается доходом:
Д 0 10301 320 "Увеличение стоимости нематериальных активов" - К 0 40101 180 "Прочие доходы".
ПЕРЕМЕЩЕНИЕ И ВЫБЫТИЕ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ
Перемещение НМА внутри учреждения (например, передача в эксплуатацию) отражается в регистрах аналитического учета путем изменения материально ответственного лица на основании требования-накладной (форма 0315006), составленного в двух экземплярах, т. е. бухгалтерскую запись с корреспонденцией счетов делать не нужно.
Стоимость НМА, которые больше не используются бюджетным учреждением, списывается с баланса в случаях:
* прекращения срока действия патента, свидетельства или другого документа, подтверждающего исключительное право на него;
* уступки исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности (продажи, безвозмездной передачи и пр.).
Пример 4. На балансе бюджетного учреждения в составе НМА числится исключительное право на изобретение, подтвержденное патентом. Первоначальная стоимость этого объекта - 160 000 руб. Сумма начисленной амортизации - 1200 руб.
Бюджетное учреждение продало исключительное право на изобретение. Стоимость патента по договору - 118 000 руб. (включая НДС).
В бюджетном учете учреждения продажа НМА отражена записями:
Д 0 20509 560 "Увеличение дебиторской задолженности по доходам от реализации активов" - К 040101 172 "Доходы от реализации активов" - 100 000 руб. - отражен доход от продажи по цене реализации.
Такая проводка предложена в приложении N 2 к новой Инструкции. Однако возможность бюджетного учреждения создавать дебиторскую задолженность ограничена федеральными законами о бюджете на соответствующий год, а в отдельных случаях и другими нормативно-правовыми актами. Поэтому продавать имущество следует на условиях предварительной оплаты покупателем. В этом случае вначале должна быть проведена следующая операция:
Д 0 20101 510 "Поступления денежных средств на банковские счета" - К 0 20509 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от реализации активов" - 11 8 000 руб. (100 000 руб. + 18 000 руб.) - получен аванс от покупателя (в том числе стоимость реализации НМА и НДС).
Далее отражается доход от реализации НМА, а затем начисляется к уплате в бюджет НДС:
Д 040101 172 "Доходы от реализации активов" - К 0 30304 730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость" - 18 000 руб.
или
Д 0 10407 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации" - К 0 10301 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов" - 1200 руб. - списан объект с баланса по балансовой стоимости (на сумму амортизации);
Д 040101 172 "Доходы от реализации активов" - К 0 10301 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов" - 98 800 руб. (100 000 руб. - 1 200 руб.) - отражена сумма остаточной стоимости.
Списание НМА, пришедших в негодность вследствие стихийных бедствий и иных чрезвычайных ситуаций, отражается по дебету счетов 0 10407 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации" (на сумму амортизации), 0 40101 273 "Чрезвычайные расходы по операциям с активами" (на сумму остаточной стоимости) и кредиту счета 0 10301 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов".
Списание НМА, пришедших в негодность вследствие недостач, принятых за счет учреждения, отражается проводками:
Д 0 10407 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации" - К 0 10301 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов" - на сумму амортизации;
Д 0 40101 172 "Доходы от реализации активов" - К 0 10301 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов" - на сумму остаточной стоимости.
***
Объекты, которые подвергались переоценке, учитываются по восстановительной стоимости
6.1. Начисление и списание амортизации НМА.
Начисление амортизации в бюджетном учреждении отражается проводкой:
Дебет 0 401 01 271 «Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов»
Кредит 0 104 08 410 «Уменьшение стоимости НМА за счет амортизации»
Списание амортизации в бюджетном учреждении отражается проводкой:
Дебет 0 104 08 420 «Уменьшение стоимости НМА за счет амортизации»
Кредит 0 102 01 420 «Нематериальные активы».
Начисление и списание амортизации в коммерческой организации:
Начисление амортизации по НМА:
Дебет 20 «Основное производство»
Кредит
Начисление амортизации в случае использования НМА не по назначению:
Дебет 91.2 «Прочие расходы»
Кредит 05 «Амортизация нематериальных активов»
04 «Нематериальные активы»
Списана сумма амортизации по выбывшим НМА:
Дебет 05 «Амортизация нематериальных активов»
Кредит 04 «Нематериальные активы»
7. Порядок начисления амортизации для целей налогообложения.
В отличие от правил бухгалтерского учета в налоговом учете в составе НМА не учитывают:
организационные расходы;
положительную деловую репутацию;
право владения на «ноу-хау», секретную формулу, лицензии на право пользования недрами;
право на фирменное наименование.
На налоговый учет не принимаются также следующие объекты НМА и активы, принятые к бухгалтерскому учету:
приобретенные за счет бюджетных ассигнований;
приобретенные (созданные) за счет средств целевого финансирования, включая средства иностранных инвесторов;
первоначальная стоимость которых составляет до 10 000 руб.
Амортизация НМА (для коммерческих организаций) начисляется в налоговом учете так же, как и амортизация основных средств, одним из двух методов - линейным и нелинейным. А вот срок полезного использования НМА определяется по-другому. Согласно п. 2 ст. 258 НК РФ этот срок равен тому периоду, на который выдан патент, свидетельство или другой документ, ограничивающий срок использования объектов интеллектуальной собственности. Если этот срок определить невозможно, то считается, что он будет служить 10 лет (в бухгалтерском учете - 20 лет).
Сумма амортизации НМА, начисленная в бухгалтерском и налоговом учете, может совпадать. Это возможно в случае, если и в бухгалтерском и в налоговом учете амортизация начисляется линейным методом. Актив в том и другом случае имеет одинаковую первоначальную стоимость и срок полезного использования. Тогда сумму амортизации, отраженную по кредиту счета 05 «Амортизация НМА», можно перенести в налоговый учет и использовать при расчете налога на прибыль.
Если сумма амортизации, начисленная в бухгалтерском учете, не совпадает с той, что начислена для налогового учета, то амортизацию придется начислять дважды.
При реализации НМА убыток от их реализации признается для целей налогообложения равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования НМА и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
В бюджетных учреждениях для целей налогообложения используют различные способы начисления амортизации. В данной ситуации объекты делятся на амортизационные группы, установленные постановлением правительства. По каждой группе установлен срок полезного использования объекта от минимального до максимального. Организация вправе определить срок полезного использования объектов самостоятельно.
8. Причины выбытия НМА.
Нематериальные активы и в бюджетном учреждении и в коммерческой организации могут выбывать по следующим причинам:
продажа (уступка прав);
безвозмездная передача;
передача в счет вкладов уставный капитал других организаций;
прекращение срока действия патента, свидетельства;
списание вследствие потери доходных свойств и др.;
списание НМА в качестве вклада в уставный капитал других организаций;
при передаче НМА в качестве вклада в совместную деятельность (простое товарищество).
9. Выбытие НМА в бюджетном учреждении.
9.1. Основные бухгалтерские записи по учету объектов НМА.
|
Номер счета |
|||
|
Оприходование изготовленных и приобретенных нематериальных активов |
|||
|
Оприходование излишков объектов НМА |
|||
|
Безвозмездная передача объектов НМА |
|||
|
Передача объектов, между учреждениями подведомственными одному распорядителю средств бюджета |
|||
|
Передача объектов, учреждению, подведомственному распорядителю средств бюджетов одного уровня или государственным организациям |
|||
|
Списание стоимости переданных объектов НМА |
|||
|
Списание амортизации переданных объектов нематериальных активов |
|||
|
Передача объектов организациям, не являющихся учреждениями, государственных или муниципальными организациями. |
|||
|
Списание стоимости переданных объектов НМА |
|||
|
Списание амортизации переданных объектов нематериальных активов |
|||
|
Передача объектов учреждениям бюджетов разных уровней |
|||
|
Списание стоимости переданных объектов НМА |
|||
|
Списание амортизации переданных объектов нематериальных активов |
|||
|
Передача объектов национальным организациям и правительствам иностранных государств |
|||
|
Списание стоимости переданных объектов НМА |
|||
|
Списание амортизации переданных объектов нематериальных активов |
|||
|
Передача объектов международным организациям |
|||
|
Списание стоимости переданных объектов НМА |
|||
|
Списание амортизации переданных объектов нематериальных активов |
|||
|
Реализация объектов нематериальных активов |
|||
|
Начисление доходов от реализации по цене реализации |
|||
|
Списание остаточной стоимости реализованных объектов нематериальных активов |
|||
|
Списание расходов по реализации объектов нематериальных активов (по видам расходов) |
|||
|
Списание нематериальных активов, пришедших в негодность |
|||
|
Списание начисленной амортизации объектов нематериальных активов |
|||
|
Списание остаточной стоимости пришедших в негодность объектов нематериальных активов |
|||
|
Списание недостач нематериальных активов , образовавшихся вследствие стихийных бедствий и иных чрезвычайных обстоятельств |
|||
|
Списание начисленной амортизации объектов нематериальных активов |
|||
|
Списание остаточной стоимости объектов нематериальных активов, утраченных в результате чрезвычайных ситуаций |
|||
|
Списание нематериальных активов вследствие недостачи, установленной при инвентаризации, отнесенной за счет виновных лиц |
|||
|
Сумма недостачи НМА отражена в составе дебиторской задолженности |
|||
|
Списание начисленной амортизации объектов нематериальных активов |
|||
|
Списание остаточной стоимости недостающих объектов НМА |
|||
|
Списание с баланса суммы недостачи в связи с неустановлением виновных лиц |
|||
|
Списаны суммы стоимости недостающих объектов НМА |
|||
|
Начисление амортизации объектов нематериальных активов |
|||
|
Переоценка объектов нематериальных активов |
|||
|
Отражена положительная переоценка (дооценка) объектов нематериальных активов |
|||
|
Отражена отрицательная переоценка (уценка) объектов нематериальных активов |
|||
|
Отражена переоценка амортизации |
|||
10. Выбытие НМА в коммерческих организациях.
Основанием для списания являются акты передачи, акты на списание, протокол собрания акционеров и др.
Учет выбытия НМА ведут на активно-пассивном счете 91 «Прочие доходы и расходы».
Корреспонденция счетов |
|||
При реализации НМА |
|||
|
Отражена договорная стоимость реализуемых НМА (включая НДС). Договор реализации |
|||
|
Отражена сумма НДС подлежащая, получению от покупателя. Счет-фактура |
|||
|
Поступление платежа от покупателя. Выписка банка. |
|||
|
Отражена сумма расходов связанных с реализацией НМА. Акт реализации НМА |
|||
При безвозмездной передаче НМА |
|||
|
Списана сумма начисленной амортизации. Карточка учета НМА-1 |
|||
|
Списана остаточная стоимость. Расчет |
|||
|
Отражена сумма НДС, подлежащая уплате предающей стороной. Счет-фактура |
|||
|
Отражена сумма расходов связанных с безвозмездной передачей. Акт приемки-передачи |
|||
|
Списывается НДС, уплаченный поставщиком по расходам, связанных с безвозмездной передачей. Счет-фактура |
|||
Передача НМА в счет вклада в уставный капитал другой организации |
|||
|
Списана остаточная стоимость. Расчет |
|||
|
Списана сумма начисленной амортизации. Карточка учета НМА-1 |
|||
|
Отражена передача в счет вклада в уставный капитал другой организации по согласованной стоимости. Договор о передаче НМА |
|||
11. Формирование финансового результата.
В бюджетном учреждении финансовый результат формируется на счете 0 401 01 000 «Финансовый результат текущей деятельности учреждения». Положительный финансовый результат формируется на счете 0 401 01 100 «Доходы учреждения». Отрицательный финансовый результат – 0 401 01 200 «Расходы учреждения».
В бухгалтерском учете отражается следующими записями:
Дебет 0 401 01 100
Кредит 0 102 01 420
Дебет 0 401 01 200
Кредит 0 102 01 420
В коммерческих организациях финансовый результат формируется на активно-пассивном счете 99 «Прибыль и убытки». Если в результате деятельности организации выявлен убыток, то счет 99 «Прибыль и убытки» Дебетуется. Если в результате деятельности организации выявлена прибыль, то счет 99 «Прибыль и убытки» Кредитуется.
При этом выполняются следующие бухгалтерские записи:
II Расчетно-графическая часть
Хозяйственная ситуация по начислению амортизации в коммерческих организациях.
Предприятием приобретен патент на некоторый вид деятельности на 5 лет стоимостью 12 000 руб. (без НДС). Предприятие начисляет амортизацию линейным способом.
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:
|
Документ и краткое содержание операции |
Корреспонденция счетов |
Сумма, руб. |
||
|
На покупную стоимость. Договор, накладная |
||||
|
На сумму НДС. Счет-фактура |
||||
|
Принятие к учету. Акт приемки, карточка учета НМА |
||||
|
Оплата стоимости патента. Выписка банка. |
||||
|
На сумму учетного НДС. Счет-фактура |
||||
|
Расчет суммы амортизации: |
||||
|
Годовая норма амортизации: 100% : 5 = 20% |
||||
|
Годовая сумма амортизации: 12000 х 20% = 2400 руб. |
||||
|
Месячная сумма амортизации: 2400: 12 мес. = 200 руб. |
||||
2. Хозяйственная ситуация по начислению амортизации в бюджетном учреждении.
Учреждение реализовало исключительное авторское право на программу ЭВМ, первоначальная стоимость которого составляла 150 000 руб. На момент продажи сумма начисленной амортизации равнялась 50 000 руб., договорная (продажная) стоимость – 120 000 руб.
В бюджетном учете будут сделаны следующие бухгалтерские записи:
1. На сумму начисленной амортизации – 50 000руб.(расчет амортизации):
Дебет 0 104 08 420
Кредит 0 102 01 420
2. На сумму остаточной стоимости проданного актива – 100 000 руб. (расчет амортизации):
Дебет 0 401 01 172
Кредит 0 102 01 420
Обороты по счетам 0 102 01 420 и 0 102 01 320 оказываются одинаковыми, и сальдо по счету 0 102 00 000 (по данному виду активов) в отчетности можно свернуть.
3. На сумму задолженности покупателя за исключительное авторское право на программу для ЭВМ - 120 000 руб. (акт купли-продажи):
Дебет 0 205 03 560
Кредит 0 401 01 172
III Заключение
В заключении можно еще раз отметить, что нематериальные активы определены в бухгалтерском учете как активы, используемые в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 12 месяцев, и приносящие доход.
Как у любого из активов у нематериального есть свои характктерные признаки, одним из которых – это наличие соответствующим образом оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы).
Наглядно пронаблюдав за учетом НМА в бюджетных учреждениях и коммерческих организациях мы видим, что существует различие в: количестве цифр в номере счета, способах начисления амортизации, формировании финансового результата.
IV Список использованной литературы.
Письмо Минфина РФ от 28.08.1995 № 11-05-02 «О налогообложении нематериальных активов»
Письмо Госналогслужбы от 03.07.1995 № ВП-6-12/363 «О мероприятиях по практическому применению идентификационных номеров налогоплательщиков организаций в работе налоговых органах»
«Порядок включения объектов материальной собственности в состав нематериальных активов» (Утвержден Миннауки РФ № ОР 22-2-64, Роспатентом № 10/2-200215/23 от 13.03.1995) (Зарегистрирован в Минюсте РФ 20.03.1995 № 809)
Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению»
Письмо Минфина от 23.08.2001 « 16-00-12/15 «О применении Положения по Бухгалтерскому учету 14/01 «Учет нематериальных активов»
Приказ Минфина РФ от 16.10.2000 № 91н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000»
План счетов бюджетного учета
Инструкция по бюджетному учету
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций.
А.А Чернюк «Бухгалтерский учет в бюджетных организациях»
А.Б. Тепляков «Все основные бухгалтерские проводки»
В.М. Богачев «Бухгалтерский учет»
Н.А. Бреславцева «Современный бюджетный учет»
В составе нематериальных активов казенного учреждения на счете 102 в учреждении учитывается аудиовизуальное произведение (тематический фильм) первоначальной стоимостью 3000 руб. и 100% начисленной амортизацией. НМА был поставлен на учет в декабре 2010 года, срок его полезного использования был определен равным десяти годам. В данный момент поднимается вопрос о его моральном износе. Каков порядок списания, в частности, необходимости привлечения специализированной организации (экспертов) для списания?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Списание нематериального актива может осуществляться, в частности, при принятии решения о его моральном износе.
Кроме того, в настоящее время может быть принято решение о том, что аудиовизуальное произведение не удовлетворяет понятию "актив". В таком случае объект списывается с балансового учета и одновременно принимается на забалансовый счет 02 "Материальные ценности на хранении" до принятия окончательного решения о его списании.
Если профильная комиссия учреждения может самостоятельно обосновать необходимость списания нематериального актива, то привлечение специализированных организаций (экспертов) казенным учреждением нецелесообразно. Законодательно необходимость привлечения таких экспертов не установлена.
Порядок указания статуса объекта учета в графе 8 Инвентаризационной описи (сличительной ведомости) по объектам нефинансовых активов (ф. 0504087) для нематериальных активов устанавливается учетной политикой учреждения.
Обоснование вывода:
Пунктом 58 Инструкции, утвержденной Минфина России от 01.12.2010 N 157н (далее - N 157н), установлено, что в качестве инвентарного объекта нематериальных активов может признаваться кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, являющееся охраняемым результатом интеллектуальной деятельности.
Причины, по которым может приниматься решение о списании нематериального актива, перечислены в Инструкции N 157н. В частности, это прекращение использования нематериального актива вследствие его морального износа.
Кроме того, с 01.01.2018 вступили в силу первые пять федеральных стандартов бухгалтерского учета для учреждений госсектора, в том числе стандарт "Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора", утвержденный Минфина России от 31.12.2016 N 256н (далее - СГС "Концептуальные основы"). Данным стандартом впервые введено понятие "актив".
Согласно п. 36 СГС "Концептуальные основы" активом признается имущество, принадлежащее субъекту учета и (или) находящееся в его пользовании, контролируемое им в результате произошедших фактов хозяйственной жизни, от которого ожидается поступление полезного потенциала или экономических выгод. Понятия полезного потенциала и экономических выгод раскрываются, соответственно, в п.п. 37 и 38 СГС "Концептуальные основы". По сути, поступление полезного потенциала или экономических выгод от имущества - это возможность использовать объект в каких-либо целях учреждения, не обязательно связанных с поступлением денежных средств.
В случае, если имущество прекращает удовлетворять понятию "актив", его учет на балансовых счетах прекращается ( Инструкции N 157н). До принятия окончательного решения о списании объекта с учета такое имущество подлежит учету на забалансовом счете 02 "Материальные ценности на хранении" ( Инструкции N 157н).
Таким образом, еще одним основанием для списания нематериального актива с балансового учета является решение о признании объекта не соответствующим критериям "актива".
Отметим, что особенности списания государственного (муниципального) имущества устанавливаются на уровне каждого публично-правового образования. Так, на территории Кавказского муниципального района Краснодарского края действует Положение о порядке управления и распоряжения имуществом, утвержденное Совета муниципального образования Кавказский район от 24.12.2009 N 192 (далее - Положение N 192).
Согласно пп. 3.1.4 п. 3.1 Положения N 192 объектами учета реестра муниципальной собственности является, в частности, движимое имущество учреждений балансовой стоимостью свыше 100 000 рублей. При этом дополнительное согласование списания с уполномоченным органом требуется в отношении движимых объектов основных средств стоимостью свыше 20 000 рублей (п. 5.1 Положения N 192). В отношении объектов нематериальных активов требование о согласовании списания с уполномоченным органом Положением N 192 не установлено. Не содержится такого требования и в N 157н.
Что касается специализированных организаций, экспертов, то обязательность их привлечения в целях принятия решения о необходимости списания нематериального актива законодательством, в частности, й N 157н, Положением N 192 не установлена. Более того, РФ в качестве одного из основополагающих принципов бюджетной системы устанавливает принцип эффективности использования бюджетных средств ( БК РФ). Согласно данному принципу при составлении и исполнении бюджетов следует исходить из необходимости достижения заданных результатов с использованием наименьшего объема средств (экономности) и (или) достижения наилучшего результата с использованием определенного бюджетом объема средств (результативности).
Выбытие нематериальных активов, в отношении которых установлен срок эксплуатации, осуществляется на основании решения постоянно действующей комиссии по поступлению и выбытию активов ( Инструкции N 157н). Оформляется такое решение оправдательным документом (первичным (сводным) учетным документом). Соответственно, если профильная комиссия учреждения может самостоятельно обосновать необходимость списания нематериального актива (к примеру, в связи с моральным износом), то привлечение специализированных организаций (экспертов) нецелесообразно.
В отношении списания нематериального актива Минфина России от 30.03.2015 N 52н (далее - Приказ N 52н) установлено применение Акта о списании объектов нефинансовых активов (кроме транспортных средств) (ф. 0504104). Оформляется данный акт профильной комиссией учреждения, принявшей решение о списании объекта нематериальных активов. Списание нематериального актива осуществляется на основании Акта (ф. 0504104) после его утверждения руководителем.
При этом в ситуации, если выбытие нематериального актива будет осуществлено с балансовых счетов не по причине признания его неактивом, то принятие объекта на забалансовый счет 02 до принятия решения об окончательном списании объекта не осуществляется.
В свою очередь, признание объекта не удовлетворяющим критериям актива может производиться не только комиссией учреждения по поступлению и выбытию активов, но и инвентаризационной комиссией. Подробнее о порядке и периодичности проведения инвентаризации на соответствие критериям актива смотрите: . Как организовать и провести инвентаризацию (для госсектора).
Для объектов нематериальных активов порядок указания статуса объекта учета в графе 8 Инвентаризационной описи (сличительной ведомости) по объектам нефинансовых активов (ф. 0504087) N 52н не установлен. Соответственно, такой порядок следует закрепить положениями учетной политики учреждения.
В соответствии с положениями Инструкции, утвержденной Минфина России от 06.12.2010 N 162н, списание нематериального актива следует отражать корреспонденцией:
Дебет КРБ 1 104 39 421 Кредит КРБ 1 102 30 420 - отражено списание аудиовизуального произведения (тематического фильма).
Если списание производится в связи с признанием объекта не удовлетворяющим критериям актива, то дополнительно отражается увеличение забалансового счета 02 "Материальные ценности на хранении".
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Сульдяйкина Валентина
Ответ прошел контроль качества
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
К нематериальным активам относят имущество, которое одновременно отвечает следующим условиям:
отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;
возможность идентификации (выделения, отделения) от другого имущества;
использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд учреждения;
использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
не предполагается последующая перепродажа данного имущества;
наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у учреждения на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.) или права учреждения на результаты научно-технической деятельности, охраняемые в режиме коммерческой тайны, включая потенциально патентоспособные технические решения и секреты производства (ноу-хау).
В состав объектов нематериальных активов не включаются:
не дававшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
материальные объекты (материальные носители), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства.
Объекты нематериальных активов принимаются к бюджетному учету по первоначальной стоимости, т.е. по стоимости фактических вложений на их приобретение (изготовление), с учетом сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных учреждению поставщиками и подрядчиками (кроме их приобретения (изготовления) в рамках деятельности, приносящей доход, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством Российской Федерации).
Стоимость приобретения (изготовления) нематериальных активов включает в себя:
суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);
суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением объектов нематериальных активов;
таможенные пошлины, регистрационные сборы, патентные пошлины и иные аналогичные платежи, связанные с уступкой (приобретением) исключительных (имущественных) прав правообладателя;
вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены объекты нематериальных активов, в соответствии с условиями договора;
иные расходы, непосредственно связанные с приобретением объектов нематериальных активов и доведением их до состояния, пригодного к использованию в установленных целях;
расходы по изготовлению (израсходованные учреждением материалы, оплата труда и начисления на оплату труда, услуги сторонних организаций и т.д.).
Изменение первоначальной стоимости объектов нематериальных активов производится лишь в случаях модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов нематериальных активов.
Балансовой стоимостью нематериальных активов является их первоначальная стоимость с учетом указанных изменений.
Первоначальная стоимость объектов нематериальных активов, полученных учреждением по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.
Оценка объекта нематериальных активов, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в валюте Российской Федерации путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.
Учреждения проводят переоценку стоимости объектов нематериальных активов по состоянию на начало отчетного года путем пересчета их балансовой стоимости и сумм амортизации, начисленной за все время использования объектов. Сроки и порядок переоценки устанавливаются Правительством Российской Федерации. Результаты проведенной переоценки объектов нематериальных активов подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Они не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.
Суммы уценки (дооценки) стоимости объектов нематериальных активов и начисленной амортизации, полученные в результате переоценки, отражаются по дебету (кредиту) счета 040103000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов" и кредиту (дебету) счетов 010201000 "Нематериальные активы", 010408000 "Амортизация нематериальных активов".
Каждому объекту нематериальных активов присваивается уникальный порядковый инвентарный номер, который используется в регистрах бюджетного учета и не обозначается на объектах.
Аналитический учет объектов нематериальных активов ведется в Инвентарной карточке учета основных средств.
Учет операций по выбытию и перемещению объектов нематериальных активов ведется в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов.
Поступление нематериальных активов, внутреннее перемещение оформляются следующими первичными документами:
актом о приемке-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001);
актом о приемке-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306031);
накладной на внутреннее перемещение объектов основных средств (ф. 0306032);
требованием-накладной (ф. 0315006).
Выбытие нематериальных активов оформляется актом о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. 0306003), актом о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. 0306033).
Отражение в учете операции по передаче нематериальных активов в эксплуатацию внутри учреждения осуществляется в регистрах аналитического учета путем изменения материально ответственного лица на основании требования-накладной (ф. 0315006), составленного в двух экземплярах.
В соответствии с особенностями нематериальных активов в документах по их поступлению и выбытию должна быть дана их характеристика, указаны порядок и срок использования, первоначальная стоимость, дата ввода и вывода из эксплуатации и некоторые другие реквизиты. Особое внимание следует обратить на правильность документального оформления перехода права на владение нематериальными активами. Например, приобретение права на объекты, охраняемые патентным правом (изобретения, полезные модели и др.), должно подтверждаться соответствующими лицензионными договорами, зарегистрированными в Патентном отделе. Приобретенные права должны быть оформлены договорами с юридическими или физическими лицами.
Особенностью некоторых нематериальных активов как объектов учета является необходимость принятия мер по их защите. С этой целью целесообразно разработать особые внутренние правила охраны таких объектов, предусмотрев в них список лиц, имеющих право на ознакомление с ними, обязательства этих лиц не разглашать соответствующие сведения и свои должностные инструкции, а также другие необходимые сведения.
Синтетический учет нематериальных активов осуществляют на счете 010300000 "Нематериальные активы".
Поступление нематериальных активов оформляется следующими бухгалтерскими записями.
Принятие к бухгалтерскому учету нематериальных активов по первоначальной стоимости, сформированной при их приобретении, безвозмездном получении, изготовлении хозяйственным способом, модернизации отражается по дебету счета 010201320 "Увеличение стоимости нематериальных активов" и кредиту счета 010602420 "Уменьшение капитальных вложений в нематериальные активы".
Нематериальные активы, выявленные при инвентаризации, принимаются на учет по рыночной стоимости по дебету счета 010201320 "Увеличение стоимости нематериальных активов" и кредиту счета 040101180 "Прочие доходы".
Операции по выбытию нематериальных активов оформляются следующими бухгалтерскими записями.
Списание нематериальных активов при их продаже, вследствие недостачи отражается по дебету счета 010408420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации" (на сумму ранее начисленной амортизации), дебету счета 040101172 "Доходы от реализации активов" (на остаточную стоимость) и кредиту счета 010201420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов" (на первоначальную стоимость).
Безвозмездная передача нематериальных активов отражается по дебету счетов 030404320 "Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств по приобретению нематериальных активов" (в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными одному главному (распорядителю) средств бюджетов), 040101241 "Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления государственным и муниципальным организациям" (в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям (распорядителям) средств бюджетов одного уровня, а также при их передаче государственным и муниципальным организациям), 040101242 "Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления организациям, за исключением государственных и муниципальных организаций", 040101251 "Расходы на перечисления другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации" (в рамках движения объектов между учреждениями бюджетов разных уровней), 040101252 "Расходы на перечисления наднациональным организациям и правительствам иностранных государств", 040101253 "Расходы на перечисления международным организациям" и кредиту счета 010201420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов".
Списание объектов непроизведенных активов, пришедших в негодность, отражают по балансовой стоимости по дебету счетов 010408420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации", 040101172 "Доходы от реализации активов" и кредиту счета 010201420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов".
Нематериальные активы, пришедшие в негодность вследствие стихийных бедствий и иных чрезвычайных ситуаций, списывают в дебет счетов 010408420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации" (на сумму ранее начисленной амортизации), 040101273 "Чрезвычайные расходы по операциям с активами" (на остаточную стоимость) с кредита счета 010201420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов" (на первоначальную стоимость).
Вложение объектов нематериальных активов в уставной капитал организаций отражается в размере их остаточной стоимости по дебету счета 020402530 "Увеличение стоимости акций и иных форм участия в капитале" и кредиту счета 010201420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов".